دانلود با لینک مستقیم و پر سرعت .
فرمت این مقاله به صورت Word و با قابلیت ویرایش میباشد
تعداد صفحات این مقاله 136 صفحه
پس از پرداخت ، میتوانید مقاله را به صورت انلاین دانلود کنید
چکیده:
سرمایه انسانی یکی از مهمترین اجزای سرمایه های فکری در سازمان ها است. زیرا منبع اصلی خلاقیت است. این تحقیق ، با بررسی رابطه بین ارزش سرمایه انسانی با برخی شاخص های عملکرد شرکت نظیر بهره وری، سودآوری و ارزش بازار ،به دنبال افزایش توانایی مدیران ، صاحبان سهام و سایر ذینفعان سازمانی ، در ارزیابی و پایش ارزش ایجاد شده ازخلال سرمایه انسانی برای سازمان، می باشد. برای انجام تحقیق هشت صنعت فعال در بورس در قلمرو زمانی تحقیق (1388-1384)انتخاب شد. سپس نمونه ای متشکل از 60 شر کت از 8 صنعت با روش حذف سیستماتیک انتخاب گردید. روش آماری مورد استفاده اجرای الگوی رگرسیون چندگانه با بهره گیری از روش حداقل مربعات تابلویی (به روش اثرات ثابت) بود. نتایج حاکی از تحقیق نشان می دهد کهبین ارزش سرمایه انسانی با بهره وری و ارزش بازار شرکتها رابطه معنی داری وجود دارد. اما رابطه ای بین ارزش سرمایه انسانی و سودآوری مشاهده نشد، به عبارت دیگر هرچند ارزش نیروی انسانی در شاخص عملکرد مالی (سودآوری)متبلور نیست، اما بازار برای این دارایی ها ارزش قایل است. این رابطه در سطح نیروی کار مستقیم و غیر مستقیم تولید و کارکنان اداری و فروش نیز مورد آزمون قرار گرفت. نتایج تحقیق حاصل از مقایسه بین صنایع دانش بنیان و سایر صنایع نیز نشان می دهد سرمایه انسانی شرکت به طور معنی داری در صنایع دانش بنیان تاثیر بیشتری بر عملکرد داشته است.
کلید واژه: سرمایه انسانی ، بهروری، سودآوری، ارزش بازار ، داده های تابلویی
مقدمه:
فصل اول
کلیات تحقیق
1-1 مقدمه
عصر صنعت و تنها تمرکز بر صنعت سپری شده است و هم اکنون دوره ی اقتصاد مبتنی بر دانش، یا به عبارتی تولید ثروت و ارزش افزوده از دانش آغاز و به سرعت مراحل رشد و توسعه ی خود را سپری می کند. پیداست که در دوران کنونی نمی توان و نباید معیارهای فکری ، ارزشی و نگرشی عصر صنعت را به کار ببریم ، زیرا دوره ی کنونی ، پژوهش ، اندیشه و تصور نوینی را می طلبد . سازمان های امروزی ، از هر نوعی که باشد ، باید به تجدید ساختار و فرآیند ، تنظیم روابط و استفاده ی بهینه از منابع انسانی خود- که بهتر است آن را سرمایه انسانی بنامیم- بپردازند (قریشی ،1384،99) .
در اقتصاد نوین دارایی های مجازی و ناپیدا همراه با دارایی های واقعی و آشکار ارزش یک سازمان را مشخص می کنند. اکثر سازمان ها می توانند اطلاعات دقیقی درباره ی دارایی های مملوس خود مانند زمین، ساختمان، ماشین آلات و تجهیزات ارائه دهند ولی معمولا هیچ گونه مدرک ثبت شده ای از دارایی های نامملوس خود نظیر مارک، سرمایه انسانی ، حق انحصاری ، مخارج برای پژوهش و توسعه و منابع انسانی که ارزش روزافزونی را برای سازمان ایجاد می کنند، در دست ندارند. جاسرتیا ،(2000) کمبود اطلاعات درباره ی این که ارزش اقتصادی دارایی انسانی یک سازمان چقدر است و چه رابطه ای با عملکرد سازمان ها دارد از نقاط ضعف سیستم های فعلی حسابداری به شمار می رود.
صورتهای مالی سنتی، در شرایط فعلی توانایی انعکاس دارایی هایی را که در طول زمان ایجاد ثروت می کنند از دست داده اند. پیش از این، دارایی ها و بدهی هایی که در صورت های مالی نشان داده می شد، مشخص بودند ولی در حال حاضر با انتقال به دوره ی اقتصاد دانش محور ، طبقه بندی متفاوتی در دارایی ها ی سازمان به وجود آمده است(جانسون و سایرین، 1998 ،14) .
2-2تاریخچه مطالعاتی
پیشینة تحقیقات انجام شده در داخل کشور :
شهریاری (1374)،به بررسی تاثیر اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر رفتار استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری در ایران پرداخته است.نتایج تحقیق نشان می دهد که ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی در یادداشتهای همراه صورتهای مالی و گزارشات حسابداری مدیریت بر رفتار استفاده کنندگان تاثیر معنی داری دارد و این اطلاعات بیشترین تاثیر را بر رفتار مدیران، سرمایه گذاران، کارکنان،تحلیل گران، اعتبار دهندگان دارد.
خانی (1376)،به بررسی تاثیر ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی در عملکرد مدیریت و از دیدگاه مدیران با سابقه سازمانهای دولتی در ایران پرداخته است. نتایج تحقیق نشان میدهد که ارائه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر پنج مرحله عمل کنترل و برنامهریزی مدیریت یعنی مرحله شناسائی و تعریف مسائل، مرحله تحقیق برای راهحلهای مختلف ، مرحله ارزیابی راهحلهای مختلف ، مرحله انتخاب از میان راهحلهای ارزیابی شده و مرحله گزارش برمبنای اقدامات انجامشده و نتایج حاصله در ارتباط با اهداف ، تاثیر معنیداری (از نظر آماری) دارد و نیز از حسابداری منابع انسانی میتوان برای ارزیابی بهتر سطوح مختلف مدیریت و نیروهای زیر نظر آنها استفاده کرد و برای کاربرد عملی حسابداری منابع انسانی توسط مدیران پیشنهاد شده است تا آنها را از طریق کتب درسی، مجلات و ... آگاه و آشناکرد و سیستم اطلاعرسانی مدیریت سازمانهای را طوری طراحی نمود تا سیستم اطلاعرسانی حسابداری منابع انسانی را دربرگیرد. و برای این امر از متدها و روشهای اندازهگیری مناسب میبایستی استفاده کرد. بنظر مدیران مذکور حسابداری منابع انسانی را بایستی از طریق صورتهای مالی نیز افشاء کرد و بر روی توسعه و پیشرفت کشورها از طریق تاثیر بر سیستم اطلاعرسانی مدیریت و سایر شاخصهای توسعه تاثیر عمده دارد.
پیشینة تحقیقات انجام شده در خارج از کشور
چنگ و هسیو ( ١٩٩٧)، در تحقیقی به بررسی رابطه على سرمایه انسا نى و رشد اقتصادى پرداخته اند، نتیجه مطالعه آنها نشان مى دهد که در ژاپن سرمایه انسانى عامل رشد اقتصادى است و همچنین رشد اقتصادى عامل رشد سرمایه انسانى بوده است یا به عبارت دیگر یک رابطه دو سویه بین این دو متغیر در ژاپن وجود دارد و سرمایه انسانى و رشد اقتصادى همدیگر را تقویت مى کنند باید گفت که در این مطالعه از شاخص نسبى تعداد فارغ التحصیلان دانشگاهها به نیروى کار استفاده شده است.
ژاکوب و دیگران (1998)، اثر سرمایه انسانی و تحقیق و توسعه را بر بهره وری بررسی نمودند. آنها تغییرات فناوری را در کشور هلند بررسی کردند. در این پژوهش بهره وری کل عوامل تولید توسط سرمایه انسانی ، انباشت R&D و اثر سرریز R&D توضیح داده شده است. بر اساس نتایج به دست آمده ، آنها دریافتند که اولا سرمایه انسانی به تنهایی نمی تواند رشد بهره وری کل عوامل تولید را توجیه نماید و ثانیا R&D و اثر سرریز آن دارای اهمیت بیشتری است. کشش بهره وری کل عوامل تولید نسبت به R&D برابر با 35/0 و در مورد اثر سرریز R&D داخلی 14/0 و برای اثر سرریز R&D خارجی 03/0 برآورد شده است. افزون بر این ، نتایج به دست آمده نشان می دهد که سرمایه انسانی در فرآیند جذب و انتشار فناوری نقش مهمی دارد ، ولی نوآوری بیش از سرمایه انسانی می تواند در رشد اقتصادی نقش داشته باشد.
3-1 بیان مساله
سرمایه انسانی یکی از مهمترین اجزای سرمایه های فکری در سازمان ها است. زیرا منبع اصلی خلاقیت است. این نوع دارایی ها دانشی ضمنی در افراد سازمان است که یکی از عوامل حیاتی تاثیر گذار بر عملکرد هر سازمانی است(کریمی،1388،99) .
شاید منابع انسانی ضروری ترین و حیاتی ترین منبع فرآیند های سازمان باشد زیرا ایده های کارمندان است که به منابع مالی و فیزیکی شرکت به منظور خلق درآمدهای مالی (بازده های مالی) که موجب بقای شرکت می شود تاثیر می گذارند.منابع انسانی بر خلاف منابع فیزیکی و مالی در زمینه ی اقتصاد جهانی بی نظیر و کم یاب هستند. همچنین آنها یک منبع بی نظیر و منحصر به فرد از مزیت رقابتی را فراهم می کنند(دنا چارلز والکر،2001،205) .
علی رغم اهمیت سرمایه انسانی از نظر تئوری ، تحقیقات تجربی اندکی در زمینه اهمیت سرمایه انسانی وجود دارد.این تحقیق بر مبنای پایگاه دانش در صنعت رابطه ی سرمایه انسانی با بهره وری ، سودآوری و ارزیابی بازار شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را مورد بررسی قرار می دهد. یعنی ما در این تحقیق از دو دسته صنعت استفاده می کنیم یکی صنایعی که دانش بنیان هستند و دومی صنایعی که دانش بنیان نیستند. موضوع اصلی در این تحقیق این است که آیا افزایش ارزش سرمایه انسانی شرکت باعث افزایش عملکرد شرکت می گردد.
بنابراین ، موضوع اصلی خلق متغیری است که ارزش سرمایه ی انسانی را اندازه گیری می کند . چندین روش احتمالی برای اندازه گیری ارزش سرمایه انسانی وجود دارد . یکی از روشهای برآورد ارزش سرمایه انسانی شرکت محاسبه میانگین مزایای پایان خدمت هر یک از کارکنان شرکت می باشد(دنا چارلز والکر،2001،205) .
دومین روش هم محاسبه میانگین هزینه حقوق و دستمزد کارکنان به تفکیک کارکنان بخش های تولیدی مستقیم،غیرمستقیم و اداری و فروش شرکت می باشد. بنابراین سوال تحقیق این است که چه رابطه ای بین ارزش سرمایه انسانی و بهره وری و سودآوری و ارزیابی سهام وجود دارد؟
4-1 چارچوب نظری تحقیق
پیشرفت سریع فناوری اطلاعات و ظهور شبکهی جهان گستر وب، طی ده سال گذشته تحولی در تمام جنبه های زندگی و فعالیت بشر ایجاد کرده است. این نوآوریها موجب گردیده است تا دسترسی فوری به منابع نامحدود دانش و اطلاعات فراهم شود. استفاده از فناوری اطلاعات نه تنها سبب کنترل مسوولیت ها میشود،بلکه سرعت انجام کارها و کارایی را با صرف مخارج کم تر بالا میبرد. امروز،همه می دانند که اینترنت و شبکهی جهان گستر وب پیام آور ظهور دورهی جدیدی به نام « عصر دانش» و وداع با عصر صنعتی است. در عصر صنعتی که در دههی 1890 آغاز گردید بر تولید و توزیع انبوه تاکید میشد. اما در عصر دانش،آنچه که موجب موفقیت تجارت و صنعت میشود، دانش بشر است. این دارایی نامشهود به عنوان سرمایهی انسانی، حوزهِ حیاتی ایجاد منفعت است. در عصر اطلاعات یا به طور دقیقتر در عصر دانش، سرمایهانسانی موضوعی با اهمیت است (رضایی ،1388،256) . از طرف دیگر هدف اصلی گزارشگری مالی، بیان تأثیرات اقتصادی رویدادها و عملیات مالی بر وضعیت و عملکرد واحد تجاری برای کمک به استفاده کنندگان بالفعل و بالقوه برای اتخاذ تصمیمات مالی در ارتباط با واحد تجاری است. بنابراین، تصمیم گیری نقش محوری در تئوری حسابداری داشته است. بنابراین در این تحقیق رابطه سرمایه انسانی با شاخصهای خلق ارزش از جمله بهره وری ، سودآوری و ارزش بازار را مورد بررسی قرار می دهیم.
مدل تحلیلی تحقیق
شاخص هایی که برای اندازه گیری ارزش سرمایه انسانی در این تحقیق استفاده کردیم یکی میانگین مزایای پایان خدمت کارکنان و دومی هزینه حقوق و دستمزد کارکنان به تفکیک کارکنان بخش های تولیدی مستقیم،غیرمستقیم و اداری و فروش شرکت می باشد.
این تحقیق با توجه به تعداد متغیرهای وابسته (بهره وری، سودآوری و ارزش بازار) دارای 3 مدل تحلیلی به شرح زیر است:
تحلیل داده های مربوط به متغیر وابستهy1 (شاخص بهره وری):
برآورد رگرسیون مدل:
مدل برآوردی به صورت زیر ارائه می شود:
(مدل1-1)
Y1 = α + β1X1+ β2X2+ β3X3+ β4X4+ β5 ind
در مدل بالا X4، X3، X2، X1 متغیرمستقل و نوع صنعت(ind) متغیرکنترل می باشدکه به شرح زیر تعریف می شود:
در این تحقیق بر اساس تحقیق انجام شده (محمدرضایی،1389) چهار صنعت دارو، شیمی، الکترونیک و رایانه دانش بنیان تلقی می شوندکه جمع کل شرکتهای این صنایع 74 شرکت می باشد و چهار صنعت سیمان، کاشی و سرامیک، لاستیک و پلاستیک، محصولات کاغذی صنایع غیر دانش بنیان در نظر گرفته می شود که جمع کل شرکتهای این صنایع 68 شرکت می باشد که به شرکت حسب مورد که در صنایع دانش بنیان طبقه بندی گردد عدد یک و در غیر اینصورت عدد صفر اختصاص داده می شود.
تحلیل داده های مربوط به متغیر وابستهy2 (شاخص سودآوری):
برآورد رگرسیون مدل:
مدل برآوردی به صورت زیر ارائه می شود:
(مدل2-1)
Y2 = α + β1X1+ β2X2+ β3X3+ β4X4+ β5 ind
در مدل بالا X4، X3، X2، X1 متغیرمستقل و نوع صنعت(ind) متغیرکنترل می باشدکه مطابق قبل تعریف می شود.
تحلیل داده های مربوط به متغیر وابستهy3 (ارزش بازار):
برآورد رگرسیون مدل:
مدل برآوردی به صورت زیر ارائه می شود:
(مدل3-1)
Y3 = α + β1X1+ β2X2+ β3X3+ β4X4+ β5 ind
در مدل بالا X4، X3، X2، X1 متغیرمستقل و نوع صنعت(ind) متغیرکنترل می باشدکه مطابق قبل تعریف می شود.
5-1 اهمیت و ضرورت موضوع تحقیق
به دلیل اینکه منابع انسانی ضروری ترین و حیاتی ترین منبع فرآیندهای سازمان است، لذا اهمیت این تحقیق، بر جسته کردن نقش ارزش سرمایه انسانی بر بهره وری ، سودآوری و ارزش بازار سهام شرکت های پذیرفته شده در بورس است تا بدین وسیله سازمان ها بتوانند از سرمایه انسانی خود بیشترین بهره برداری را داشته باشند. همچنین، یافته های این تحقیق به مدیریت بهتر سرمایه انسانی نیز کمک می نماید.
6-1 اهداف تحقیق
1-6-1 اهداف علمی
هدف تحقیق بسط مبانی نظری مربوط به موضوع تحقیق است.این تحقیق، با بررسی رابطه بین ارزش سرمایه انسانی با بهره وری، سودآوری و ارزش بازار ،به دنبال افزایش توانایی مدیران ، صاحبان سهام و سایر ذینفعان سازمانی ،در ارزیابی و پایش ارزش ایجاد شده ازخلال سرمایه انسانی برای سازمان ، می باشد.
2-6-1 اهداف کاربردی
این تحقیق می تواند مورد استفاده تحلیلگران مالی، استادان و دانشجویان و سرمایه گذاران قرار گیرد.
7-1 فرضیه های تحقیق
فرضیه اصلی1:
بین ارزش سرمایه انسانی و بهره وری شرکتها رابطه معناداری وجود دارد.
فرضیه های فرعی:
1) بین مزایای پایان خدمت کارکنان و بهره وری رابطه معناداری وجود دارد.
2) بین هزینه حقوق و دستمزد مستقیم و بهره وری رابطه معناداری وجود دارد.
3) بین هزینه حقوق و دستمزد غیرمستقیم و بهره وری رابطه معناداری وجود دارد.
4) بین هزینه حقوق و دستمزد کارکنان اداری و فروش و بهره وری رابطه معناداری وجود دارد.
فرضیه اصلی2:
بین ارزش سرمایه انسانی و سودآوری شرکتها رابطه معناداری وجود دارد.
فرضیه های فرعی:
5) بین مزایای پایان خدمت کارکنان و سودآوری رابطه معناداری وجود دارد.
6) بین هزینه حقوق و دستمزد مستقیم و سودآوری رابطه معناداری وجود دارد.
7) بین هزینه حقوق و دستمزد غیرمستقیم و سودآوری رابطه معناداری وجود دارد.
8) بین هزینه حقوق و دستمزد کارکنان اداری و فروش و سودآوری رابطه معناداری وجود دارد.
فرضیه اصلی 3:
بین ارزش سرمایه انسانی و ارزش بازار شرکتها رابطه معناداری وجود دارد.
فرضیه های فرعی:
9) بین مزایای پایان خدمت کارکنان و ارزش بازار رابطه معناداری وجود دارد.
10)بین هزینه حقوق و دستمزد مستقیم و ارزش بازار رابطه معناداری وجود دارد.
11)بین هزینه حقوق و دستمزد غیرمستقیم و ارزش بازار رابطه معناداری وجود دارد.
12)بین هزینه حقوق و دستمزد کارکنان اداری و فروش و ارزش بازار رابطه معناداری وجود دارد.
8-1 حدود مطالعاتی
قلمرو زمانی تحقیق از سال 1384لغایت 1388 میباشد یعنی از اول فروردین 1384 تا آخر اسفند 1388 می باشد. قلمرو مکانی تحقیق شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران خواهد بود
9-1 واژه ها واصطلاحات
سرمایه انسانی
مهارتها و توانایی های کسب شده در انسان را به عنوان سرمایه انسانی می گویند.
بهره وری
بهره وری در لغت به معنی قدرت تولید و بارور بودن و مولد بودن به کاررفته و در ادبیات فارسی«با فایده بودن » معنی شده است .
سودآوری
سودآوری دارای تعریف واحد و مشخصی نمیباشد. یعنی سود اقتصادی، سود حسابداری و کلی مفهوم دیگر وجود دارد که ممکن است با این واژه به ذهن متبادر شود.
ارزش بازار
به نرخ و ارزش یک واحد از سبد سهام موجود در هر بازار بورس سهام گفته می شود .
عملکرد: «حاصل محصول»(عمید،1373، 837)1.
فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 مقدمه
نیروی انسانی سرمایة اصلی سازمان های عصر نوین می باشد، در حقیقت بازدهی و بهره وری هر سازمان به رفتار سازمانی و عملکرد نیروی انسانی آن سازمان وابسته است.در اقتصاد امروز عواملی نظیر درآمد، سودآوری و دارایی های فیزیکی سازمان ، بازتاب تنها بخشی کوچک از موفقیت سازمان است. ثروت واقعی سازمان ها در جذب و بهره برداری از نیروی انسانی متخصص و برتر، دانش و مهارت های این افراد ، فرآیندهای درونی سازمان و شهرت و خوش نامی آنان است. لذا مدیریت دانش به عنوان یک علم و نیاز در سازمان های عصر جدید شناخته شده و به تدریج مدیریت ارشد سازمان ها را به اندیشیدن راهکار مناسب در این خصوص ترغیب می نماید. به طوری که واژه سرمایه های فکری برای اولین بار در دهة 1990 وارد ادبیات دنیای کسب و کار شد و مجله فورچون در سال 1991 با انتشار مقاله ای از «تام استوارت»¬¬¬ تحت عنوان «قدرت ذهن» نقش و اهمیت سرمایه های فکری را برای خوانندگان خود که اغلب مدیران ارشد سازمان ها به شمار می آمدند مطرح کرد(حاجی کریمی،1388،203) .
منابع انسانی اساسا با سایر منابع سازمان متفاوت است. زیرا منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی یک سازمان ایجاد ارزش می کند. به همین دلیل کمیته، هدف حسابداری منابع انسانی را نه تنها شناسایی ارزش منابع انسانی مورد استفاده یا تحت کنترل یک شرکت قلمداد می کند بلکه بهبود بخشیدن به مدیریت منابع انسانی را به منظور بالا بردن کیفیت کالاها و خدمات به عنوان هدف آن تلقی می کند. به همین دلیل بسیاری از مدیران سازمان ها در جستجوی یافتن راه هایی برای شناسایی ارزش دارایی های نامشهود خود و ارتقاء سطح عملکرد سازمان با بهره گیری مناسب از این دارایی ها برآمدند(دنا چارلز والکر،2001،205) .
2-2 سرمایه فکری
سرمایه فکری ، عبارت است از شایستگی های سازمان که عمدتاٌ با تجربه و تخصص کارکنان آن مرتبط است. در واقع این دانش و تجربه افراد داخل سازمان است که می تواند ارزش ایجاد کند. این مسئله از طریق فرآیندهای مبادله دانش و خلق دانش جدید صورت می گیرد. باید توجه داشت که این شایستگی ها تنها به وسیله افراد و در داخل سازمان ایجاد نمی شود بلکه ممکن است به وسیله یا به واسطه محیطی که سازمان در آن قرار دارد خلق شود(حاجی کریمی،1388 ، 47) .
تاکید اقتصاددانان سنتی همواره بر این بود که سه منبع اولیه برای هر سازمان و کسب و کاری وجود دارد: 1.زمین 2.نیروی کار 3.سرمایه
منظور آن ها از سرمایه ، سرمایه های مالی بود ، بنابراین ایده سرمایه های فکری، ایده ای جدید است و در چارچوب تعریف این گروه از اقتصاددانان، نمی گنجد. بسیاری از سازمان های امروز، مملو از سرمایه های فکری هستند.شرکت های فعال در حوزه مشاوره و کامپیوتر نمونه های کوچک و اولیه ای از این گونه شرکت ها هستند. اما اگر از مدیران ارشد این سازمان ها درباره مفهوم سرمایه فکری سوال کنیم؛ بسیاری از آن ها هیچ پاسخی برای این سوال ندارندو بااین مفهوم کاملاٌ بیگانه اند.برخی از آن ها نیز با مفهوم دارایی های نامشهود آشنایی دارند، اما گستردگی این حوزه برایشان مبهم است و آنچه در سازمانشان در قالب دارایی های نامشهود وجود دارد به عنوان سرمایه تلقی نمی کنند وبه ندرت در صدد بر می آیند که آن را شناسایی و تقویت کرده و به سرمایه های مشهود و مالی تبدیل کنند. اگرچه در نگرش محققان و متخصصان این حوزه تفاوت هایی وجود دارد و هر یک از آن ها از زوایای مختلفی به بحث سرمایه های فکری پرداخته و ایده های مختلفی در زمینه آن ارائه داده اند، اما چارچوب اصلی و اجزای تشکیل دهنده سرمایه های فکری کاملاٌ مشخص است و آنچنان که به نظر می رسد گسترده و مبهم نیست(همان منبع ، 8) .
1-2-2 انواع طبقه بندی از اجزاء سرمایه های فکری
در زمینه طبقه بندی اجزاء سرمایه های فکری تاکنون مدل های متعددی ارائه شده است در زیر به چند مورد از آنها اشاره می شود:
1- بانتیس (1998) ، ابتدا به سه نوع سرمایه انسانی، ساختاری و رابطه ای اشاره کرد و در سال 2000 طبقه بندی خود را به صورت سرمایه انسانی ، سرمایه ساختاری، سرمایه رابطه ای و مالکیت معنوی تغییر داد. منظور از سرمایه انسانی سطح دانش فردی است که کارکنان سازمان از آن برخوردار می باشند و عمدتاٌ ضمنی است. منظور از سرمایه ساختاری ، کلیه دارایی های غیر انسانی یا قابلیت های سازمانی است که در جهت برآورده ساختن نیازها و الزامات بازار مورد استفاده قرار می گیرد. منظور از سرمایه رابطه ای کلیة دانش قرار گرفته شده در روابط سازمان با محیط خود( شامل مشتریان، عرضه کنندگان ، مجامع علمی و سایر ذی نفعان) است. منطور از مالکیت معنوی، بخشی از دارایی های نامشهود است که بر اساس قانون، مورد حمایت و شناسایی قرار گرفته است(مانند کپی رایت، حق اختراع و حق امتیاز و سایر حقوق مشابه).( حاجی کریمی،1388 ، 52) .
به عقیده بانتیس سرمایه انسانی ، منبع نوآوری و نوسازی راهبردی است و از تجربیات گذشته توسط کارکنان و یا حتی رویاپردازی در سازمان و نیز از طریق بهبود مهارت های شخصی و غیره حاصل می شود.
2-استوارت (1997)، طبقه بندی خود را به صورت سرمایه انسانی، سرمایه ساختاری و سرمایه رابطه ای ارائه کرد. در این طبقه بندی، سرمایه انسانی در واقع کارکنان سازمان است که مهم ترین دارایی آن به شمار می آید و منظور از سرمایه ساختاری ، دانش قرار گرفته شده در فناوری اطلاعات و کلیه حق امتیازها و برندها است. منظور از سرمایه رابطه ای ، اطلاعات مربوط به بازار است که برای جذب و حفظ مشتریان، به کار گرفته می شود. این طبقه بندی تا حدودی با طبقه بندی اولیه بانتیس مشابه است(حاجی کریمی،1388 ، 53) .
3-طبقه بندی چن و همکاران (2004)، چن معتقد است سرمایه های فکری از چهار عنصر زیر تشکیل شده است:
• سرمایه انسانی
• سرمایه رابطه ای
• سرمایه نوآوری
• سرمایه ساختاری
وی همچنین معتقد است که ساختار و اجزای سرمایه های فکری تنها در صورتی منجر به دستیابی سازمان به موفقیت می گردد که با روابط مستمر و به هم پیوسته ای مورد حمایت قرار گیرد در غیر این صورت بسیار ضعیف و شکننده است. به بیان دیگر چن بر روابط میان اجزای سرمایه های فکری تاکید بیشتری دارد(حاجی کریمی،1388 ، 58)1.
نمودار1-2: مدل چن و همکارانش از سرمایه های فکری و روابط میان آنها
منبع:( همان منبع ، 58)2.
در طبقه بندی چن و همکارانش ، منظور از سرمایه انسانی (که در واقع مبنا و اساس سرمایه فکری است) دانش ، مهارت ها و توانایی ها و طرز فکر کارکنان درباره کسب و کار است. از دیدگاه چن این سرمایه انسانی است که می تواند دانش را از طریق سه جزء دیگر سرمایه (یعنی سرمایه ساختاری ، رابطه ای و نوآوری ) به ارزش بازاری تبدیل کند.
3-2 سرمایه های انسانی
سرمایه انسانی یکی از مهم ترین اجزای سرمایه فکری در سازمان ها است زیرا منبع اصلی خلاقیت است. این نوع دارایی ها دانشی ضمنی در افراد سازمان است که یکی از عوامل حیاتی تاثیرگذار بر عملکرد هر سازمانی است. اما باید توجه داشت که وجود این دارایی های دانش محور به تنهایی در تحقق عملکرد یک سازمان کافی نیست . هدف شرکت ها ، تبدیل دانش ضمنی به دانش صریح در تمامی سطوح سازمانی است؛ در غیر این صورت امکان خلق هیچ گونه ارزش سازمانی وجود نخواهد داشت. سرمایه انسانی ترکیبی تجمعی از دانش عمومی و حرفه ای کارکنان و توانایی های رهبری و توانایی های حل مسئله و ریسک پذیری است. آنچه از این تعریف مشخص است آن است که سنجش این نوع سرمایه بسیار دشوار است. سرمایه انسانی ، خلاقیت عملیاتی دارایی های مشهود (تجهیزات و ابزارها) را ارتقاء داده و دارایی های نامشهود را فعال می سازد. در شرکت های موفق به منظور افزایش و بهبود بینش و توانایی ها و تجربیات برای رقابت در محیط متغیر امروزی ، سرمایه گذاری های کلانی بر روی کارکنان صورت می گیرد (بزبورا،2004،99) .
توجه به این نکته لازم است که مالکیت این نوع سرمایه در اختیار شرکت ها نیست و خروج افراد از سازمان منجر به از دست رفتن حافظه سازمانی می شود و این تهدیدی جدی برای سازمان محسوب می شود (بانتیس،2000،108) .
سرمایه انسانی به زبان ساده به هر چیزی غیر از سرمایه فیزیکی از قبیل اموال، تجهیزات و سرمایه مالی گفته می شود. در قرن گذشته سهم سرمایه فیزیکی از تولید ناخالص داخلی در اقتصاد کشورهای پیشرفته با افت شدیدی همراه بوده است، در حالی که سهم سرمایه انسانی افزایش یافته است. این افزایش در سهم سرمایه انسانی از تولید ناخالص داخلی موجب پیدایش مفهوم اقتصاد دانشی شده است. اشکال مختلف سرمایه به عنوان نهاده ای در نظر گرفته شده که وارد فرآیند تولید کالاها و خدمات می شوند، ولی سرمایه انسانی را نمی توان همچون یک نهاده ساده در نظر گرفت ونقش پیچیده تری در فرآیند تولید کالا یا ارائه خدمات دارد. سرمایه انسانی از استعدادی ذاتی برخوردار است که می تواند هم خود را تغییر دهد و هم سایر نهاده ها را تغییر دهد یا تعدیل کند و همین ویژگی است که منجر به پویایی همیشگی اقتصاد می شود (منزیس،2003،148) .
سرمایه انسانی تنها عامل تولید است که توانایی ایجاد محصولات جدید و بهبود فرآیندهای تولید را دارد. سرمایه انسانی اساس نوآوری است و در سطح وسیع به رشد اقتصادی منجر می شود. نگاهی فراتر از بعد اقتصادی و توجه به آن از بعد اجتماعی موجب می شود سرمایه انسانی سنگ بنای جامعه دانشی گردد. سرمایه انسانی را می توان به صورت زیر تعریف کرد:
« دانش، مهارت، شایستگی ها و ویژگی هایی که در افراد جمع می شود و دستیابی به موفقیت های شخصی، اقتصادی و اجتماعی را آسان می کند.»
سرمایه انسانی در نگاه جدید فراتر از دانش و مهارت های افراد است. آنچه مهم است این است که افراد چگونه در جمع کار می کنند و مهارتها و دانش خود را برای به دست آوردن نتیجه کار گروهی به کار می بندند.
محققان عناصر تشکیل دهنده سرمایه انسانی را بدین شرح شناسایی کرده اند:
• قابلیت ، به توانایی افراد برای انجام امور اشاره دارد که هم شامل ظرفیت و صلاحیت انجام کار و هم شامل بدست آوردن فرصت انجام کار می شود،
• ظرفیت اشاره به آنچه افراد توان انجام آن را دارند،و
• فرصت به گزینه های در دسترس افراد برای به دست آوردن پاداش مالی یا شخصی با استفاده از ظرفیت کاری آنان اشاره دارد.
قابلیت= ظرفیت × فرصت
بنابراین قابلیت وقتی ایجاد می شود که طی فرآیندی ظرفیت ها و فرصت ها با هم تطبیق داده شود.
در چارچوب فوق، مهارتها و دانش افراد اندوخته ساده ای از ظرفیت انسانی به حساب می آید، آنچه مهم است نحوه استفاده از این اندوخته ها است. نگرش جاری و مسلط در مورد سرمایه انسانی مبتنی بر میزان کمک آن به نوآوری است. نکته مهم در مورد ایجاد نوآوری، انجام فعالیت های نو به صورت افقی در سرتاسر سازمان و به صورت عمودی در تمام سطوح سازمانی است. نوآوری چیزی نیست که بتوان در یک بخش از سیستم فشرده کرد وسپس بین دیگران توزیع نمود. نوآوری از بکارگیری منابع مختلف ناشی می شود. نوآوری یک کل است که نمی توان آن را به مجموعه ای از اجزاء تفکیک کرد (منزیس،2003،149) .
روند تحولات حسابداری، چهار مرحله «حسابداری سیاههنویسی»، «حسابداری مالی»، «حسابداری مدیریت» و «حسابداری اجتماعی- اقتصادی» را دربرمیگیرد که حسابداری کمابیش سه مرحله اول را طی کرده است و چالش آینده حسابداران، پیادهسازی مرحله چهارم حسابداری است که «حسابداری منابع انسانی» از این مقوله است.
«حسابداری منابع انسانی» آنطور که انجمن حسابداری امریکا تعریف کرده است عبارت است از: "فرایند تشخیص و اندازهگیری اطلاعات درباره منابع انسانی و گزارش این اطلاعات به افراد علاقمند و ذینفع " (چرا،1973 ،169) .
از زمان مطرح شدن «حسابداری منابع انسانی» در ادبیات حسابداری که به دهه شصت برمیگردد، همواره انتقادات بسیاری بر آن وارد بوده است. از جمله این که انسان دارایی یا ملک نیست و به مالکیت در نمی آید، انسان قابل اندازهگیری نیست و مدل اندازهگیری مناسبی ارائه نشده است و یا اینکه هزینه حسابداری منابع انسانی بسیار سنگین است. در این رابطه صاحب نظران بزرگی پاسخگو بودهاند، از جملهگری بکر، برنده جایزه نوبل اقتصاد که در مقاله «سرمایههای اقتصادی در عصر اقتصاد دیجیتال» چنین مینویسد:
«همانطور که کارخانهها، خانهها، ماشینآلات و دیگر سرمایههای مادی، بخشی از ثروت ملل شمرده میشوند، سرمایههای انسانی نیز بخشی از این ثروت هستند». و یا پاسخی که انجمن حسابداری امریکا میدهد که «حسابدار باید گوش بهزنگ باشد تا روشهای جدید اندازهگیری را که میتواند اطلاعات اضافهتر و مفیدتری برای استفادهکنندگان ایجاد کند، بهکار گیرد. این اطلاعات ممکن است در مورد روحیه کارکنان، رضایت مشتریان، کیفیت محصول و یا شهرت و اعتبار یک سازمان باشد یا چیزی اضافه بر اینها؛ به هرحال حل این مشکل برعهده حسابداری است» (کریمی شهرکی،1387،105) .
به هرحال آنچه در حسابداری پیشبینی میشود، حرکت از ایجاد ارزش برمبنای معامله با شخص سوم به عوامل خلق ارزش است و به دنبال آن حرکت از حسابداری مالی و گزارشگری سنتی به ارائه سیستم موازی حسابداری و گزارشگری خلق ارزش است. آنچه اخیراً توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی مطرح شده است که: "دارایی نامشهود تحصیل شده باید به ارزش بازار در گزارشهای مالی افشا شود"، دلیلی بر این مدعاست (کریمی شهرکی،1387،125) .
4-2 حسابداری منابع انسانی
اگر انسان ها راهبردی ترین سرمایه های شرکت هستند، چرا در ترازنامه با آنها همانند مزاحم برخورد می شود؟ چرا به هزینه ها برای آموزش، پیشرفت و حفظ کارکنان به عنوان مخارج نگاه می شود ونه به عنوان سرمایه گذاری؟ نیروی بی امان سازمان برای سودآوری پایدار شرکت ها تنها یک راه باقی گذارده است. شرکت هایی که دستمزد بالایی دارند و به این سرمایه اجتماعی به چشم امانت نگاه می کنند، این راه را طی کرده اند. مزیت هایی که بر توانایی و راهبردی سرمایه انسانی ممتاز استوار است. این دیدگاه عهده دار یکی از رقابت های پایه ای کاربرد مدیریت استراتژیک سرمایه انسانی به عنوان یک منبع سود رقابتی است. گرچه سرمایه انسانی یک دارایی با ارزش در شرکت ها و موسسه ها با تمرکز علمی به عنوان یک ارزش است اما به عنوان بدترین نوع ارزش پنهان در داخل یک طبقه بندی عمومی و بزرگ هزینه های فروش و عمومی و مخارج اجرایی تهدید می شود.در واقع با همان سرمایه های انسانی طلایی است که سازمان با صرف مخارج توسعه و انگیزش آنها صاحب بازارهای جدید می شود، اما در صورت سودوزیان به عنوان هزینه های توزیع و فروش نگاهشان می کنند.
هرسازمانی که برای استفاده بهتر از منابع انسانی خود بکوشد، ممکن است مایل به استفاده از حسابداری منابع انسانی باشد و در ضمن خود پرسنل ممکن است از مزایای آن بهره مند شوند (حاجی ها،1386، 56) .
کمیته حسابداری منابع انسانی وابسته به انجمن حسابداری امریکا، حسابداری منابع انسانی را به عنوان«سلسله مراحلی که به تشخیص و تامین داده های مورد نیاز و مربوط به منابع انسانی کمک کرده و موجب انتقال این اطلاعات به طرفهای ذی نفع می شود کرده است». که از این تعریف چهار هدف عمده برداشت می گردد.
1) سلسله مراحلی که موجب شناسایی و تهیه داده های مورد نیاز و مربوط به منابع انسانی می شود.
2) نحوه پردازش و طبقه بندی داده ها و تبدیل آنها به اطلاعات مربوط، جامع و کامل می شود.
3) نحوه ارایه و گزارش این اطلاعات به طرفهای ذینفع و علاقه مند درون سازمانی و برون سازمانی که شامل مدیران، کارگزاران، سهامداران و غیره می شود.
4) بررسی ادراکی و رفتاری اطلاعاتی که گزارش می شود.
اما چرا سرمایه های انسانی باید ارزشیابی شوند؟
مارکوس (1976) سه پاسخ اساسی به این پرسش داده است:
1- فراهم ساختن اطلاعات مالی در قالب اصطلاحات مالی به منظور آگاه ساختن سرمایه گذاران، کارکنان و وام دهندگان به گونه ای که در گزارش های مالی قابل درج باشد. که استفاده کنندگان آن برون سازمانی هستند.
2- شناسایی میزان مشارکت سرمایه و نیروی کار در عملکرد کلی سازمان.که مبنایی برای ارزیابی عملکرد دقیق تر پرسنل فراهم می سازد.
3- فراهم کردن مبنایی برای اداره کل سازمان توام با منطق اقتصادی بیش تر(از طریق درج اطلاعات اصلاح شده از بابت کارکرد پرسنل)که می تواند در طرح ریزی استراتژی منابع انسانی ره گشا باشد (حاجی ها،1386، 56)1.
حسابداری در صدد گزارش وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی است، زمانی که پارامتر انسان در گزارش وضعیت مالی و نتیجه عملیات مد نظر قرار نگیرد، ارزش های انسانی نیز جایی در حسابداری ندارد. به نظر می رسد به منظور حصول اهداف ذیل باید حسابداری منابع انسانی جنبه های کمی و عملی پیدا کند (دهقانپور،1386،189)2.
۱) ثبت ارزش اقتصادی انسان در گزارش های مالی
۲) احتساب سرمایه گذاری یک سازمان در منابع انسانی خود
۳) افزایش کارآیی مدیریت منابع انسانی و ایجاد امکاناتی برای ارزش یابی خط مشی های پرسنلی نظیر برنامه های آموزشی و توجیهی
۴) ارزیابی منابع انسانی یک سازمان از نظر حفظ شدن، تحلیل رفتن و یا توسعه یافتن
۵) شناسایی سود غیر عملیاتی و بهره وری ایجاد شده ناشی از سرمایه گذاری در منابع انسانی
۶)محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی یک سازمان ایجاد می کند
با توجه به نیاز مدیریت به اطلاعات برای تصمیم گیری، حسابداری منابع انسانی اطلاعاتی فراهم می آورد که مدیران هر چه بهتر و مفیدتر بتوانند از منابع انسانی تحت اختیارشان استفاده کنند.
یکی از هدف های عمده ی حسابداری منابع انسانی، گسترش کاربرد روش های معتبر و درخور اطمینان برای اندازه گیری ارزش منابع انسانی (کارکنان) در سازمان است. برای تعمیم روش های اندازه گیری ارزش منابع انسانی باید ارزش خدمات کارکنان و عواملی را که روی این ارزش اثر می گذارند، مشخص کنیم (همان منبع،190)3.
ارزش در علم اقتصاد دارای دو معنی متفاوت به شرح زیر است: (همان منبع،191)4 .
الف) قابل استفاده بودن یک منبع
ب) قدرت خرید آن منبع
5-2 تاریخچه حسابداری منابع انسانی
حسابداری منابع انسانی مولود نیازهای عصر خود ، رشد و گسترش دانش بشری و نیز نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان اطلاعات حسابداری است. تحقیقات در این زمینه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مکتب «مدیریت انسانی» گسترش یافته است، این مکتب انسان را به عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار میدهد و معتقد به رفتاری شایسته و در خور این ارزشهاست.
تعیین نقطه شروع حسابداری منابع انسانی به عنوان یک موضوع تحقیقی یا مطالعاتی مشکل است. در سال 1976 مجله حسابداری، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به این مبحث را که یازده مورد از آنها مربوط به پایان نامههای منتشر نشده دوره دکتری بود و نیز اولین مرجع را که اساس کار دابلین و لاتکا در سال 1930 بود، منتشر کرد.
سالهای 1971 تا 1976 را میتوان دورهی توجه هر چه بیشتر به حسابداری منابع انسانی دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداری منابع انسانی از طرف محافل علمی و تجاری کاهش یافت. در سال 1970 بسیاری از نویسندگان علاقهمند بودند تا به عنوان پیشکسوتان حسابداری منابع انسانی و ارایهکنندگان اندیشههای جدید مطرح شوند. این اندیشهها به طور متداول به حسابداری دارایی های انسانی اشاره میکرد اما بیانیههای کوتاه آن دربارهی کارکنان در بلندمدت موجب تعمیم اهمیت منابع انسانی شد.
واژهی حسابداری داراییهای انسانی را میتوان در ادبیات دههی 1960 تحت عنوان مدیریت کارکنان در پوشش جدید خود یا مدیریت منابع انسانی بازیافت که برای تحکیم ادعای اهمیت محوری در مدیریت کوشش میکند. شاید یک علاقهمندی واقعی در برخی از مدیران اجرایی برای سنجش ارزش منابع انسانی برحسب واحد پول، موجب پدیداری دوبارهی حسابداری منابع انسانی در عصر حاضر شده باشد، تا مدیران ارشد را آماده نمایند که کارکنان را به عنوان ارزشمندترین داراییها، مورد توجه قرار دهند (دلخوش،1387،258) .
فلم هولتز پنج مرحله را در توسعهی حسابداری منابع انسانی ذکر میکند :
مرحله اول سالهای 1966-1960: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریهی اقتصادی «سرمایه انسانی» و متأثر از مکتب « منابع انسانی نوین » و روانشناسی سازمانهای متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود.
مرحلهی دوم سالهای 1971-1966: تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازهگیری دقیق و تعیین هویت استفادهکنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت.
مرحلهی سوم سالهای 1976-1971: این دوره را میتوان دورهی توجه پژوهشگران و سازمانها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمانهای کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجهگیریهای به عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایهگذاران بود.
مرحله چهارم سالهای 1980 – 1976: این دوره، دورهی توجه نکردن محققان حسابداری و موسسههای بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است.
مرحله پنجم از سال 1980 تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این مساله به کمک مطالعات جدید، به صورت کوشش بعضی از سازمانهای بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است.
در سال 1980 تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها مانند یک اصل بدیهی مطرح شد. (دلخوش،1387،259)1.
در مباحث جدید مدیریتی در موضوع منابع انسانی و راهکارهای ارزیابی این منابع در دهه اخیر جایگاه و اهمیت ویژهای یافته است که از یک طرف جزو منابع نامحدود تلقی میشوند و از طرف دیگر کم توجهی به آن، کلیه منابع دیگر را تحت تاثیر قرار خواهد داد و در حسابداری نوین نیز مباحث خاصی را مطرح کرده است، امروز تردیدی نیست که منابع نیروی انسانی نیز باید قیمتگذاری و بهعنوان بخشی از داراییهای شرکتها در ترازنامه منعکس شوند و استهلاک این منابع نیز به شیوهی خاص محاسبه و منظور شود. همچنان که در بسیاری از کشورها استهلاک منابع انسانی نیز در مجموعه هزینههای قابل قبول مالیاتی قرار داده میشود که این موضوع به نوبهی خود سود را افزایش میدهد (همان منبع260)2.
6-2 حسابداری منابع انسانی چیست؟
حسابداری منابع انسانی عبارت است از معیارها و استانداردهای اندازهگیری نیروی انسانی در یک سازمان صنعتی، بازرگانی یا خدماتی با توجه به تجزیه و تحلیل کمی و کیفی اینگونه سرمایهگذاریها. به عبارت سادهتر یک موسسه صنعتی یا بازرگانی باید از ارزش سرمایهگذاری در نیروی خود آگاه باشد. همچنین بتواند نرخ بازگشت این سرمایه را نیز محاسبه کند و بداند که آیا بازده سرمایه گذاری رضایت بخش است یا خیر؟(دلخوش،1387،260)1.
1-6-2 آینده پیش روی حسابداری منابع انسانی
حسابداری منابع انسانی در طول زمان وارد دوره جدیدی شده است که از رشد و شتاب بسیار سریع برخوردار است و هر روز اطلاعاتی در زمینه نحوه کاربردی کردن حسابداری منابع انسانی واحساس نیاز به بکارگیری حسابداری منابع انسانی، منتشر می شود.
بارزترین جنبه حسابداری منابع انسانی آن است که افراد بیش از گذشته مشغول یافتن کاربردهای جدید آن در راه تکنولوژی سنجش و چارچوب نظری آن هستند. برخی اعتقاد دارند، حسابداری منابع انسانی دارای چنان توانمندی است که قادر خواهد بود بر مفاهیم مدیریت منابع انسانی و فرهنگ سازمانی تاثیر قابل ملاحظه ی بگذارد و استان ها به عنوان منابع سازمان، باارزش تلقی شوند و از یک ارایه کننده خدمات محض در سازمان، در فرآیند تصمیم گیری و بروز پیشنهادات نو، خلاق و اقدامات عملیاتی نقش ایفا کنند. حسابداری منابع انسانی به عنوان یک تکنولوژی اندازه گیری تلقی می شود و می تواند اثرات گسترده بر نحوه اداره افراد سازمان داشته باشد (میرشکاری،1385،112)2.
2-6-2 استهلاک دارایی های انسانی
دارایی های انسان پس از آنکه به عنوان سرمایه گذاری محسوب شدند، نکته مهم دیگر، تعیین آن بخش از مخارجی که متناسب با عمر مفید سپری
